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不同方式企业合并下的会计处理
［摘要］ 新发布的《企业会计准则第20号——企业合并》中新增了企业合并会计准则，这一举措着实填补了过去合并准则的空白。本文从企业合并的定义、准则的适用范围，权益结合法的使用，合并成本、费用，商誉的处理及公允价值的计量等方面，提出了作者对企业合并中典型会计处理的理解。
［关键词］ 企业合并 会计处理 权益结合法 公允价值 商誉
一、企业合并的概念及准则的适用范围
企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
准则中所述的企业合并一般可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，而不涉及下列企业合并。1.两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。2.仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。
准则中的合并定义比较抽象，一般在实务中判断是否形成合并关键在于有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。而报告主体的变化产生于控制权的变化。因此最终我们要看的就是是否发生了控制权的变化。
二、企业合并类型的划分
准则中将合并划分为两大基本类型：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。两者遵循不同的会计处理原则。
1．同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后（一般为一年以上）均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。会计处理采用权益结合法。
2．非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的。用购买法处理。
三、同一控制下企业合并的处理
同一控制下的企业合并采用权益结合法进行会计处理。由于最终控制方并未发生改变，因此在合并过程中不产生新的资产和负债，它们均以原账面价值进行确认（双方采用不同会计政策的除外）。这里需要说明的是被合并方在合并前账面上已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。所以合并当期的利润表是不受影响的。
合并方具体的会计处理：资产和负债入账价值：原账面价值；合并成本：支付的对价的账面价值；“长期股权投资”的初始确认金额：被合并方“所有者权益”账面价值×持股比例；直接相关费用的处理：（1）支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等计入“管理费用”；（2）为合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；（3）发行权益性证券发生的手续费、佣金等应抵减其溢价收入，不足冲减的，冲减留存收益；不存在支付的对价的损益，但合并成本与确认的长期股权投资初始金额间的差额应调整资本公积，不足冲减的调整留存收益（盈余公积(未分配利润）；商誉:不确认；报表:合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表；被合并方合并前实现的留存收益中属于合并方的部分应从合并方的资本公积转入留存收益。
典型分录：
1.控股合并方式
（1）母公司合并分录。
借：长期股权投资（被合并方“所有者权益”账面价值×持股比例）
贷：股本（面值总额）
资本公积（差额，不足调整留存收益）
（2）合并报表涉及的调整、抵销分录：
借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）
贷：盈余公积（被合并方合并前实现的留存收益中属于合并方的部分）
未分配利润（同上）
借：实收资本（被合并方合并前实现的留存收益中属于合并方的部分）
资本公积
盈余公积
未分配利润（均同上）
贷：长期股权投资
2.吸收合并方式
合并报表涉及的抵销分录：
借：各项资产科目（被合并方账面净值）
资本公积（合并损失，不足调整留存收益）
贷：各项负债科目（同上）
付出的对价（合并方账面价值）
股本（合并方发行的债券面值总额）
资本公积（合并收益）
四、非同一控制下企业合并的处理
非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理。购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日为购买方实际取得对被购买方控制权的日期。由于最终控制方发生了变化，因此以公允价值作为计量基础，这是需要注意的地方。
购买方具体的会计处理：
1．资产和负债入账价值：公允价值。
2．合并成本：支付的对价的公允价值（包括增值税）＋直接相关费用＋估计可能影响合并成本的很可能发生的且对合并成本的影响金额能够可靠计量未来事项发生的费用。如果是通过多次交换交易分步实现的企业合并，则合并成本为每一单项交易成本之和。
3．“长期股权投资”的初始确认金额：等于合并成本。
4．直接相关费用的处理：计入合并成本。其中：（1）为合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；（2）发行权益性证券发生的手续费、佣金等应抵减其溢价收入，不足冲减的，冲减留存收益。
5．存在支付的对价的损益：计入营业外收入和营业外支出。
6．购买方的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额间的差额，应当确认为商誉；若小于则计入营业外支出。
7．商誉:确认。
8．报表:合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。
被合并方合并前实现的留存收益中属于合并方的部分不进行账务处理。
典型分录：
1.控股合并方式：
（1）母公司合并分录：
